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财务直播课程内容干货(1):企业会计准则的第16号准则

2020-04-16 16:15小O
 
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财务直播课程内容干货(1):企业会计准则的第16号准则,就是政府补助准则。


因为我们国家的经济体制的关系,政府在国民经济中发挥着非常重要的不可或缺的调节作用。那么在诸多的调节手段中,通过资金的手段来体现政府的扶持方向,扶持的力度以及阶段性的政策。从过去现在来看这种方式,政府使用的是越来越频繁,并且力度在不断的加大。

那么我们也可以预见在未来这种手段政府仍然会继续的使用下去。很多企业会设置专门的岗位,甚至专门的部门去了解政府的政府补助政策,去获取相关的收益。那么政府补助甚至会影响到企业的战略,会深入跟领导提的战略。那么作为我们财务从业人员来讲,今天晚上和大家交流的问题就是会计核算实务方面的问题。那么在具体的展开对17版的16号准则的共同学习之前,有这样几点想先和大家来说明一下。

说明一下。首先最早的政府补助准则是在2006年就发布的,2007年就开始正式执行了。那么我们今天晚上和大家要重点交流的是财会2017年15号文。那么这一版的政府补助准则,相比2006年版有比较大的变化,尤其核算的范围,有相当一部分的政府补助准则,政府补助按照老准则是属于政府补助,但是按照我们2017年版准则,它属于收入准则核算的范围了。

再有一点,我们使用了总额法和净额法两种核算方法,允许企业选择。当然还有其他一些细小的变化。另外给大家强调的还有一点,我们学习的是企业会计准则,而不是小企业会计准则。

另外,实务工作中很多企业的财务人员都特别关注,政府补助的所得税、增值税是否交纳? 如何缴纳?如何申报的问题?我们本次课程并不涉及政府补助的税务处理问题,我们重点和大家交流学习的是以下几个方面的内容:

第一就是有关政府补助的定义、特征以及本准则所规范的业务范围。

就像刚才我讲的,17版的准则在这个方面有一个很大的变化,企业会从政府拿到不同的资金,非货币形式的,但并不是来源于政府的这些资源,都属于政府补助,他还有可能属于企业的收入,属于企业接受的。 国有资本的投入,可能是属于债务型的,属于企业的。形成了企业的债务都有可能。那么区别于接受的债权型的投入,股权性的投入区别于确认为收入的来源于政府的经济资源,政府补助,它的定义和特征是怎样的?这是第1个重要的问题。

另外像2006年一样,我们仍然要对政府补助进行分类,和资产相关以及和收益相关,这是总的分类的结果了。为什么这样分类?我们一定要清楚的理解,要知其所以然。

其实理解新的政府补助准则的一个关键点,就在于要理解我们为什么要对政府补助做这种分类。在座诸位可能比较熟悉,我们2006版的政府补助准则里面,所有的只要初始确认为政府补助的,最终在报表上都进入了利润表的营业外收入,不论你是直接计入递延收益,还是直接计入营业外收入,但是我们现在2017版的政府补助准则改变了做法,那么为什么要这么调整,我们要理解变化的原因。

对于政府补助确认和计量的一般规定,以及我们分别与资产相关的补助和与收益相关的补助这两类,他的会计核算的方法模式也会给大家做一个介绍。

另外,对于两类和政府补助相关的特殊业务,一个是贴息贷款的贴息,还有一个是因为不满足政府补助的一些附加条件可能产生的政府补助的退回,如何做处理,因为整个环境,政府发放给企业的补助规模在不断的扩大。那么对这些补助的绩效、使用情况。在这种事后的审核审计也比较多。

难免会出现因为各种原因需要将政府补助退回这种情况,所以这两类特殊的业务再和大家做一个共同的学习。


政府补助的定义特征以及2017版准则核算范围的重大变化

那么我们知道定义和特征是 a区别于b的地方。那么刚才我所讲到的,企业可能从政府拿到的钱,拿到的资金货币也好,非货币形式也好,并不都是政府补助。

比如说因为政府采购,企业给政府提供了一些商品或者是服务,而从政府拿到货币作为对价,这是收入。

还有可能是财政或国资等,作为政府出资、代表资本性的投入,甚至可能从政府或政府性的单位拿到一些债权债务性的资金,这些都有可能。

而政府补助的特征主要有以下2点:

第一点:(1)它来源于政府,而不是来源于非政府的其他单位。那么这个地方的政府大家有两点是需要注意的,政府既包括像财政以及其他的一些政府部门,财政、发改等等这些政府部门。(2)来自于一些国外的机构资金。

(3)按照实质重于形式原则,有一些资金可能是来源于政府,由政府实际拨付,但是它是通过第三方拨付给企受益企业的。那么如果有确凿的证据表明资金政府是实际的拨付者,那么我们也认为是来源于政府,这一点是需要我们注意的。

第二点:第2个非常重要的特征是无偿性。

企业从政府拿到的这些资金,并不需要向政府交付相应的商品或服务作为对价。

在实务工作中,我们经常碰到的一些政府补助的表现形式,这里面最常见的像财政拨款。

每年财政预算里面,它的项目支出里面会列出一些有专项用途的也好,有专门原因的也好,的一些拨付财政拨款,那么比如说用于技改,用于研发,用于粮食收储。用于你像我们最近应对应对疫情,给很多企业发放了一些副业、就业等方面的一些补贴,它的表现都是财政拨款,都是财政拨款。

还有一种常见的形式就是财政贴息。

贴息有两种,一种是政府直接把资金拨付给受益企业,还有一种情况,是政府要求银行低息,以比较低的利率提供资金给企业,那么对于利息低于正常利息的部分,财政按标准拨付贴息给放款的银行放款的金融机构,这是财政贴息。

还有一些常见的情况,比如说税收返还,税收返还最常见的是先征后返和即征即退的情况。

需要大家注意的一点,直接减免,比如说最近对于对于湖北省小规模纳税人增值税直接减免,像这种直接减免的税款,包括像加计抵扣,包括像抵免部分税款以及出口退税,这些明确规定不属于政府补助的情况,这一点需要大家注意。

还有就是无偿划拨的一些非货币性资产,这是政府补助表现的主要形式。

那么需要注意,区别于政府投资、政府购买、以及政府借贷的基本特征,企业接受这些政府补助是无偿的,政府一方并不因为政府补助,对企业的净资产的所有权有要求,对产生的利润有分配要求,也并不要求企业直接提供商品或服务的对价。

另外大家还有一点要注意,无偿并不等于无条件。因为政府补助本身它就是要体现政府鼓励的意图,往往是附加一定的条件或要求。

比如资金的使用,专项技改资金、云扶持资金,往往都有一些附加条件,资金只能专门用于企业技改,企业用于上云平台,所以说无偿并不等于没有附加条件。

新准则第5条的第1款,是2017年文件一出,可以说对很多企业来讲,影响巨大。第5条的第1款,企业从政府取得的经济资源,如果与企业销售商品或提供服务等活动密切相关,并且是企业商品或服务的对价,或者对价的组成部分。那么准则要求你这个是要按照14号收入准则,也就是说他会确认为收入,而不是确认为政府补助。

那么,这里面讲到的两点,第5条第1款的2点,一个是你拿到资源和你销售商品提供服务,这种活动是密切相关的。同时你拿到这部分经济资源,它是作为你所提供的商品或服务的对价,或者是对价的组成部分。也就是说你得到经济资源构成了你提供的商品服务的全部或部分对价。


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那么我们来看一个案例:

丙企业它是一个生产和销售高效照明产品的企业,国家为了支持高效产品照明产品的推广使用,统一招标,确定了一确定了丙企业作为中标企业。那么,在招标过程中,中标企业所生产的高效照明产品,要按照中标的协议价格对外进行销售。

那么丙企业中标之后,他的中标协议的供货价格要减去财政补贴资金后的价格,销售给最终的用户,然后按照高效照明产品实际安装数量,中标供货协议的价格补贴标准来申请财政补贴资金。

其实我们可以理解这种做法,政府的初衷意图很明显,他是要补贴高效照明产品的生产企业。

那么在2019年,丙企业因为销售高效照明产品获得财政资金5000万元,这5000万它并不是直接来自于它的客户,比如说以两个亿的价格销售这些产品给了终端客户了,那么政府因此只有拨付给我5000万的补贴资金,拨付给我补贴5000万的补贴资金。

那么我并没有直接销售这些产品给政府部门。看起来是没有的。那么现在的问题,这是一个政府补助还是一个收入?如果我们按照2006版准则,这是政府补助,但是我们如果看2017年第5条的第1款,企业从政府取得的这5000万是和企业销售商品提供服务,密切相关的。也就是说如果你不销售高效照明产品,你是拿不到这些经济资源,并且是你提供商品或服务的对价组成部分。

丙企业在销售这些产品时就非常清楚,他每销售一件产品,会从终端客户以及政府这里拿到多少对价。所以说依据第5条,销售高效照明产品是它的日常活动,我按照中标价格销售产品,那么销售收入实际是两部分组成的,一个是终端用户支付的,再一个是财政补贴。那么我们可以清楚的看到这个5000万构成了我产品销售对价的组成部分。

所以这个5000万虽然来源于政府,虽然看起来并没有直接交付商品给政府部门,但是按照2017版的政府补助准则,这个5000万要按照收入准则来进行会计核算。


政府补助的分类原理与结果

政府补助要分成和资产相关,还是和收益相关。大家首先要理解一个关键问题,就是为什么我们要进行这种分类,其实政府补助准则要解决的一个核心问题,政府把钱拨付给企业,一方面企业资产是增加的,另一方面,企业拨付资金和补助的事项,对企业损益的影响,它是要匹配的。这句话怎么来理解?政府给企业补助,它是扶持你做一个具体的事情,那么这个事情对企业损益的影响可能是一个长期的。

比如政府让企业购置一些专项的资产,也可能是补偿企业过去发生的一些费用,再或是补偿企业未来要发生一些费用。但不论怎样补偿,对企业损益的影响,在时间上来讲,他可能是一个长期的事情。

另外一点,被补助的事项在利润表上可能体现为经营性的、日常性的,也可能是体现为非经营性的非日常性的。

但是政府补助的资金,它可能是一次性的到账,所以政府补助给的钱,和他所补助的事项,对损益的影响,应该按照配比的原则来进行核算。这就是为什么要对政府补助进行分类。改变了过去只要是政府补助,就都计入营业外收入的做法,很明显是不合理的。

因为所补助的事项,他对损益的影响,可能不仅仅是体现在营业外收支。

我们来看一下第4条,补助分类为和资产相关以及和收益相关。

什么叫和资产相关?是与取得构建用于构建或其他方式形成长期资产,形成固定资产、在建工程、无形资产、生物性资产等,形成的是一项资产。

那么什么叫和收益相关?是指除与资产相关的政府补助之外的政府补助。

这个地方大家要注意一下,我们并没有讲什么叫做,并没有列举或定义的方式,他是用了一个排除的方式,和资产相关的政府补助之外的其他的政府补助,我们就认为它是和收益相关的。 尤其是在一些综合性的项目。比如政府拨给企业1000万,这里面有一部分是和资产相关,有一部分是和收益相关,可能还有一部分是我们无法分清到底是和资产还是和收益相关的。所以在处理这种问题,只要是和资产相关的政府补助之外的,我们都把它叫做与收益相关。

那么与资产相关的,前面我们理解了分类原理,后面具体的会计处理方式我们就能够理解了。

对于如果是和资产相关的,那么也就是说所补助的对象,它形成的资产对损益的影响,是在未来的一个比较长的时期内,所以因此取得的政府补助,也应该在一个比较长的时期内去影响损益。

并且2006版的准则里面,这个损益影响是直线的,也就是说,比如一个和固定资产有关的政府补助,要求取得时计入递延收益,然后再固定资产,它的预计可使用寿命之内直线法去摊销,直线法的摊销,递延收益的做法是不合理的。大家想象一下,如果固定资产采取了加速折旧等变速的方法,而和固定资产相关的递延收益,它却是直线的,这个就是不合理的地方。所以我们2017版准则,在这个地方也加了变化。

与收益相关,政府补助补偿的是你已经发生的、和未来将要发生的成本费用。它的受益期比较短。对于补偿过去已经发生的收益的政府补助,在符合政府补助确认条件时,会在当期把它直接确认为当期的损益。如果是补偿未来的,要在未来损益发生时把它计入损益。

所以这个是政府补助分类的原理以及分类的结果。

我们来看一个案例,这个案例想给大家来说明,这种情况在实务工作中往往是比较常见、比较多的,一些综合性的项目,政府补助中可能同时包含了和资产相关以及和收益相关的部分。

第10条,如果同时包含了这两部分的政府补助,首先是要区分,然后分别进行会计处理,难以区分的时候,根据我们前面分类的标准以及定义,对于难以区分的,我们采用简化的做法,就是要整体归类为与收益相关的政府补助。

例如,2017年6月15日,某市科技创新委员会与企业签订科技计划项目合同书,准备对乙企业的一个临床研究项目提供研究补助资金。这个项目总预算是600万,其中政府部门就是科技创新委员会,计划补助200万元,企业自筹400万。那么,创新委员会补助的200万,其中分解为设备费60万,材料费15万,测验,测试化验加工费95万,差旅费10万,会议费5万,专家咨询费8万,管理费用7万。

假设除去60万设备费之外,其他都属于研究支出,按照无形资产准则,研究支出都是直接费用化的,那么政府部门在合同签订之后30天内把资金就拨付给了企业。

根据约定,企业要按规定范围进行开支,专款专用。那么项目实施期是合同签订30个月,期满之后要通过验收,否则三年之内不得再申请科技补贴资金。

那么我们可以我们继续来看,一、企业在收到补助资金的时候,在项目期内按照合同约定的用途使用了补助资金。

首先这是一个综合性的项目,并且它不属于和过去的收益相关。它是一个和资产以及未来收益相关的政府补助。所以企业收到钱之后购置了相关设备,其中设备150万,动用的补助资金是60万。这样我们来看一下账务处理,收到补助的时候,借记银行存款贷记,因为这是和未来收益以及和资产相关的支付补助,我们不能在当期直接计入损益,所以贷记递延收益,这样一个负债类的科目,购置设备的时候,借记固定资产、贷记银行存款150万。

因为150万中动用了政府补助资金。所以企业在这个时候有两种处理模式,一种是总额法,一种是净额法,假设企业以净额法,企业花了150万,政府补助60万,企业实际动用的自筹资金实际只有90万。2017版的新准则允许按净额法对政府补助核算,也就是说你政府补助可以直接冲减,形成的资产或者是相关损益,或者是消耗损益。这样我们就借递延收益,贷固定资产60万。

对于整个的政府补助资金的200万里面,花了60万,剩下的140万,我们是把它确认为和资产相关还是和收益相关,分不清楚我们就认为它是和收益相关。



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